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　　大智慧阿思达克通讯社1月20日讯，财政部近日起草了《工具会计准则补充规定－－债务工具与权益工具的区分及相关会计处理（征求意见稿）》，拟对企业发行的优先股、永续债等工具相关的会计处理做出补充规定。

　　在此基础上，补充规定规范了在具体业务环境中运用上述原则的指南以及具体账务处理、列报和每股收益计算等相关会计处理。与此同时，财政部在《企业会计准则第37号－－工具列报》的修订中，同步推进了相关内容的修改和完善。

　　财政部称，鉴于《企业会计准则第37号－－工具列报》涉及面广，正式发布后需留出1-2年的准备期，难以满足市场和监管部门对优先股、永续债等工具进行会计处理的需要，拟采取补充规定的形式，对现行工具会计准则进行补充完善。在相关工具会计准则修订完善时，将补充规定的相关内容纳入其中；当修订的工具生效时，补充规定相应废止。

　　财政部还表示，经咨询各方意见，最终将补充规定定名为《工具会计准则补充规定－－债务工具与权益工具的区分及相关会计处理（征求意见稿）》。财政部认为，“创新资本工具”是实务中对优先股、永续债等除普通股以外的资本工具的统称，属于工具的一类，并非一个严密的定义。所以，补充规定未使用“创新资本工具”一词，而是按照《企业会计准则第37号－－工具列报》的原则，针对所有工具的权益或负债区分做出了补充规定。在附注披露等难以回避“创新资本工具”概念的表述中，补充规定使用了除普通股以外的工具”的表述。

　　以下为《工具会计准则补充规定 －－债务工具与权益工具的区分及相关会计处理 （征求意见稿）》全文：

　　根据《中华人民共和国会计法》、《国务院关于开展优先股试点的指导意见》（国发[2013]46号）和企业会计准则等相关法律法规，现就企业发行的优先股、永续债等工具相关的会计处理规定如下：

　　本规定是对《企业会计准则第22号工具确认和计量》和《企业会计准则第37号工具列报》（以下简称“工具准则”）的补充，适用于经相关监管部门批准，企业发行的除普通股之外的各种工具的会计处理，包括优先股、永续债（含永续中票，下同）、认股权等。随着改革的深入和创新的发展，未来可能有更多法律形式的工具出现，其会计处理应当适用相关企业会计准则和本规定。

　　企业应当按照工具准则的规定，根据所发行工具的合同条款判断其经济实质而非法律形式，确定发行的工具的会计属性，同时结合资产、负债和权益工具的定义，在初始确认时将该工具或其组成部分分类为资产、负债或权益工具：

　　3.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同，企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具；

　　4.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同，但以固定金额的现金或其他资产交换固定数量的自身权益工具的衍生工具合同除外。

　　权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。在同时满足下列条件的情况下，发行方应当将发行的工具分类为权益工具：

　　1.该工具应当不包括交付现金或其他资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换资产或负债的合同义务；

　　2.企业须用或可用自身权益工具结算该工具。如为非衍生工具，该工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他资产结算该工具。

　　负债和权益工具的区分，取决于发行工具的企业是否承担合同义务，而不取决于结算该工具时企业交付现金还是自身权益工具。

　　如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合负债的定义。有些工具虽然没有明确地包含交付现金或其他资产义务的条款和条件，但有可能通过其他条款和条件间接地形成合同义务。

　　如果发行的工具将以现金或其他资产结算，那么该工具导致企业承担了交付现金或其他资产的义务。如果该工具要求企业在潜在不利条件下通过交换资产或负债结算（例如，因被担保方违约而造成的支付义务），该工具同样导致企业承担了合同义务。在这种情况下，发行方对于发行的工具应当归类为负债。

　　如果发行的工具须用或可用企业自身权益工具结算，需要判断用于结算该工具的企业自身权益工具，是现金或其他资产的替代品，还是该工具持有人能够享有在发行方扣除所有负债后的资产中拥有剩余权益并承担剩余风险。如果是前者，该工具是发行方的负债；如果是后者，该工具是发行方的权益工具。

　　3.将来须用或可用企业自身权益工具结算的工具的分类，应当区分衍生工具还是非衍生工具。

　　如果发行的工具不包括交付现金或其他资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换资产或负债的合同义务，那么该工具是一项非衍生工具。如果发行的工具包括交付现金或其他资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换资产或负债的合同义务，那么将来须用或可用企业自身权益工具结算的合同权利或义务构成一项衍生工具。

　　对于非衍生工具，如果发行方未来有义务交付固定数量的自身权益工具进行结算，则该非衍生工具是权益工具；如果换取的发行方自身权益工具是可变数量的，则该非衍生工具确认为负债。如果依据该非衍生工具的合同约定，方拥有收取利息或股利的权利，而发行方能自主决定是否支付该等利息或股利，则该权利构成发行方的一项权益工具。

　　对于衍生工具，如果发行方以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他资产进行结算，则该衍生工具是权益工具；如果以可变金额现金或其他资产换取固定数量自身权益工具，或以固定金额现金或其他资产换取可变数量自身权益工具，或以可变金额现金或其他资产换取可变数量自身权益工具，则该衍生工具应当确认为衍生负债或衍生资产。

　　或有结算条款，指是否通过交付现金或其他资产进行结算，或者是否以其他导致该工具成为负债的方式结算，需要由发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项（如股价指数、消费价格指数变动，利率或税收法规变动，发行方未来收入、净收益或债务权益比率等）的发生或不发生（或未来不确定事项的结果）来确定的工具。除下列情况外，对于附或有结算条款的工具，发行方应将其作为负债：

　　（1）要求以现金、其他资产或以其他导致该工具成为负债的方式进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性。

　　（2）只有在发行方清算时，才需以现金、其他资产或以其他导致该工具成为负债的方式进行结算。

　　对于存在结算选择权的衍生工具（例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具），发行方应当将其确认为资产或负债。如果合同条款中所有可能的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具的，则应当确认为权益工具。

　　如果发行企业发行的工具合同条款中约定，持有方有权将该工具回售给发行方以获取现金或其他资产的权利，或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时，自动回售给发行方的，则为可回售工具。在这种情况下，符合负债定义且同时具有下列特征的可回售工具，应当分类为权益工具： （1）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利。企业净资产是指，扣除所有优先于该工具对企业资产要求权之后的剩余资产。按比例份额是指清算时将企业的净资产分拆为金额相等的单位，并且将单位金额乘以持有方所持有的单位数量。

　　（2）该工具所属的类别次于其他所有工具类别。该工具在归属于该类别前无须转换为另一种工具，且在清算时对企业资产没有优先于其他工具的要求权。

　　（3）该类别的所有工具具有相同的特征（例如它们必须都具有可回售特征，并且用于计算回购或赎回价格的公式或其他方法都相同）。

　　（4）除了发行方应当以现金或其他资产回购或赎回该工具的合同义务外，该工具不符合负债定义。

　　（5）该工具在存续期内的预计现金流量总额，应当实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动（不包括该工具的任何影响）。

　　某些工具的发行合同约定，发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的工具，这种清算确定将会发生并且不受发行方的控制，或者发生与否取决于该工具的持有方。对于发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的工具，当其符合负债定义且同时具有下列特征的，应当分类为权益工具：

　　（2）该工具所属的类别次于其他所有工具类别。该工具在归属于该类别前无须转换为另一种工具，且在清算时对企业资产没有优于其他工具的要求权。

　　（3）在次于其他所有类别的工具类别中，发行方对该类别中所有工具都应当在清算时承担按比例份额交付其净资产的同等合同义务。

　　分类为权益的可回售工具，或发行人仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的工具，除应具备上述所述特征外，其发行方应当没有同时具备下列特征的其他工具或合同：

　　（1）现金流量总额实质上基于企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动（排除该工具或合同的任何影响）。

　　在运用上述条件时，对于发行方与上述可回售或仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的工具持有方签订的非合同，如果其条款和条件与发行方和其他方之间可能订立的同等合同类似，不应考虑该非合同的影响。但是，如果不能做出此判断，则不得将该工具分类为权益工具。

　　根据负债和权益工具区分的原则，工具发行条款中的一些约定（例如强制付息条款）将影响发行方是否承担交付现金、其他资产或在潜在不利条件下交换资产或负债的义务。例如，发行条款规定强制付息，将导致发行人承担交付现金的义务，进而导致该工具归类为负债。

　　如果发行的工具合同条款中包含在一定条件下转换成发行方普通股的约定（例如可转换优先股中的转换条款）将影响发行方是否交付固定数量的自身权益工具或者以固定金额的现金或其他资产交换固定数量的自身权益工具（以下简称“固定换固定”原则）。例如，发行条款规定可转换优先股以未来市场价格转换，将导致违反“固定换固定”原则，进而导致该工具归类为负债。

　　因此，企业发行各种工具，应当按照该工具的经济实质及合同约定而非仅以法律形式确定其分类为权益工具还是负债。企业应当根据工具所包含的具体法律规定或合同条款约定，运用负债和权益工具区分的原则，正确地确定工具的会计属性，不得依据监管规定或工具名称进行会计处理。

　　企业应对发行的非衍生工具进行评估，以确定所发行的工具是否为复合工具。企业所发行的非衍生工具可能同时包含负债成分和权益工具成分。

　　企业发行的非衍生工具同时包含负债成分和权益工具成分的，应于初始计量时先确定负债成分的公允价值（包括其中可能包含的非权益性嵌入衍生工具的公允价值），再从复合工具公允价值中扣除负债成分的公允价值，作为权益工具成分的价值。

　　由于发行的工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，可能导致已发行工具重分类。

　　发行方分类为权益工具的工具，自不再符合权益工具定义之日起，发行方应当将其重分类为负债，以重分类日该工具的公允价值计量。

　　发行方分类为负债的工具，自不再符合负债定义之日起，发行方应当将其重分类为权益工具，以重分类日负债的账面价值计量。

　　工具方（持有人）对于工具或其组成部分是分类为权益工具或是债务工具，原则上应当与发行方对工具的权益或负债属性的分M6 米乐类保持一致。例如，对于发行方归类为权益工具的非衍生工具，方原则上应确认为权益工具。

　　企业应当按照工具准则和本规定的相关要求，对发行的工具进行相关会计处理。

　　企业发行的工具应当按照工具准则的规定进行初始确认和计量；其后，于每个资产负债表日计提利息或分派股利，按照相关具体企业会计准则进行处理。即企业应当以对所发行工具的分类为基础，确定该工具利息支出或股利分配等的会计处理。对于归类为权益工具的工具，无论其法律名称中是否包含“债”，其利息支出都应作为发行企业的利润分配，其回购、注销等作为权益的变动处理；对于归类为负债的工具，无论其名称中是否包含“股”，其利息支出或股利分配原则上按照借款费用进行处理，其赎回产生的利得或损M6 米乐失等计入当期损益。

　　发行方发行工具，其发生的手续费、佣金等交易费用，如分类为债务工具的，应当计入所发行工具的初始计量金额；如分类为权益工具的，应当从权益中扣除。

　　1.发行方对于归类为负债的工具在“应付债券”科目核算。“应付债券”科目应当按照发行的工具种类进行明细核算，并在各类工具中按“面值”、“利息调整”、“应计利息”设置明细账，进行明细核算。

　　对于需要拆分且形成衍生负债的，应将拆分的衍生负债按照其公允价值在“衍生工具”科目核算。对于发行的且嵌入了非紧密相关的衍生负债的工具，如果发行方选择将其整体指定为以公允价值计量且其变动计入损益的，则应将发行的工具的整体在“交易性负债”科目核算。

　　2.在所有者权益类科目中增设“4401其他权益工具”科目，核算企业发行的除普通股以外的归类为权益工具的各种工具。本科目应按发行工具的类别和品种进行明细核算。

　　（1）发行方发行的工具归类为债务工具的，应按收到的金额，借记“银行存款”或“存放中央银行款项”等相关科目，按债务工具的面值，贷记“应付债券－－优先股、永续债（面值）”等科目，按其差额，贷记或借记“应付债券－－优先股、永续债（利息调整）”等科目。

　　在该工具存续期间，计提利息并对账面的利息调整进行调整等的会计处理，按照《企业会计准则第22号工具确认和计量》（以下简称“工具确认和计量准则”）中有关负债的后续计量进行会计处理。

　　（2）发行方发行的工具归类为权益工具的，应按实际收到的款项，借记“银行存款”或“存放中央银行款项”等相关科目，贷记“其他权益工具优先股、永续债”等科目。

　　分类为权益工具的工具，在存续期间分派股利的，作为利润分配处理。发行方应根据经批准的股利分配方案，按应分配给工具持有者的股利金额，借记“利润分配－－应付优先股股利、应付永续债股利”等科目，贷记“应付股利优先股股利、永续债股利”等科目。

　　如果优先股股利是累积的，则应在“利润分配”科目下设置“累积优先股未分配股利”明细科目，核算累积优先股下尚未分配给优先股股东的股利。发行方当年实现的净利润不足以分派优先股股利而结转以后期间的，按应结转以后期间分派的股利金额，借记“利润分配未分配利润”科目，贷记“利润分配累积优先股未分配股利”科目。其后，发行方以当年实现的净利润分配以前年度累积未分配的优先股股利的，按应分配的累积优先股股利，借记“利润分配累积优先股未分配股利”科目，贷记“应付股利优先股股利”科目。

　　（3）发行方发行的工具为复合工具的，应按实际收到的金额，借记“银行存款”或“存放中央银行款项”等相关科目，按工具的面值，贷记“应付债券－－优先股、永续债（面值）”等科目，按负债成分的公允价值与工具面值之间的差额，借记或贷记“应付债券－－优先股、永续债（利息调整）”等科目，按实际收到的金额扣除负债成分的公允价值，贷记“其他权益工具优先股、永续债”等科目。

　　发行复合工具发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自占总发行价款的比例进行分摊。与多项交易相关的共同交易费用，应当在合理的基础上，采用与其他类似交易一致的方法，在各项交易之间进行分摊。

　　发行的工具本身是或内嵌了衍生负债或衍生资产的，按照工具确认和计量中有关衍生工具的规定进行处理。

　　（4）由于发行的工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，导致由原归类为权益工具的工具重分类为负债的，应当于重分类日，按照该工具的公允价值，借记“其他权益工具优先股、永续债”等科目，贷记“应付债券优先股、永续债”等科目，并以重分类日计算的实际利率作为后续计量利息等的基础。

　　因工具在存续期内归类为负债依据的经济实质发生变化，导致不再符合负债定义而重分类为权益工具的，应于重分类日，按负债的面值，借记“应付债券优先股、永续债（面值）”等科目，按利息调整余额，借记或贷记“应付债券优先股、永续债（利息调整）”等科目，按负债的账面价值，贷记“其他权益工具优先股、永续债”等科目。

　　购买方购买发行方发行的工具，应当按照工具确认和计量准则的规定进行分类和计量。

　　如果购买方因持有发行方发行的工具而对发行方拥有控制、共同控制或重大影响的，按照《企业会计准则第2号长期股权》和《企业会计准则第20号企业合并》进行确认和计量；购买方需编制合并财务报表的，按照《企业会计准则第33号合并财务报表》的规定编制合并财务报表。

　　（1）企业应当在资产负债表“实收资本”和“资本公积”之间增设“其他权益工具”项目，反映企业发行的除普通股以外分类为权益工具的工具的账面价值，并在“其他权益工具”项目下增设“其中：优先股”和“永续债”两个项目，分别反映企业发行的分类为权益工具的优先股和永续债的账面价值。

　　在资产负债表“盈余公积”项目下，增设“累积优先股未分配股利”项目，反映企业累积尚未分配给优先股股东的股利。

　　（2.）企业应当在资产负债表“应付债券”项目下增设“其中：优先股”和“永续债”两个项目，分别反映企业发行的除普通股以外分类为债务工具的相关工具的账面价值。

　　（3）在所有者权益变动表“实收资本”和“资本公积”栏中间增加“其他权益工具”栏，并在该栏中增设“优先股”、“永续债”和“其他”三小栏；在“（四）利润分配”的“对所有者（或股东）的分配”项目下，增设“对其他权益工具持有者的分配”和“累积优先股未分配股利”两个项目，反映企业发行的相关工具对持有方的分配金额和对累积优先股持有方未分配的股利；将“（三）所有者投入和减少资本”项目中的“所有者投入资本”项目改为“1.所有者投入的普通股”，并在该项目下增设“2.其他权益工具持有者投入资本”项目，以下顺序依次类推。

　　（4）企业应当在财务报表附注中增加“除普通股以外发行或购买的工具的披露”项目，披露发行在外的所有归类为权益工具或负债的普通股以外的优先股、永续债等工具的发行时间、数量、金额、续期情况或到期日、转换情况、利息支付以及分类。

　　企业应当按照《企业会计准则第34号－－每股收益》的规定计算每股收益。企业发行的除普通股以外的工具，无论是分类为负债，还是权益工具，在计算每股收益时，均按以下原则处理：

　　在计算基本每股收益时，基本每股收益中的分子，即归属于普通股股东的净利润均应扣除其他权益工具的股利或利息，其中，对于发行的不可累积优先股应扣除当期宣告发放的股利，对于发行的累积优先股，无论当期是否宣告发放股利，均应予以扣除。

　　对于可参加的优先股，在计算普通股每股收益时，归属于普通股股东的净利润应再扣除根据可参加机制计算的应归属于优先股股东的净利润后的金额确定。

　　企业发行的工具中包含转股条款的，即存在潜在稀释性的，在计算稀释每股收益时考虑的因素与企业发行可转换公司债券、认股权证相同。

　　除对可转债和认股权的会计处理外，本规定发布前企业对工具的处理与本规定不一致的，应当采用追溯调整法，如追溯调整不切实可行的，则采用未来适用法。